文｜周振宇
对于想要移民美国的超富裕家族成员来说，如果在移民前没有合理的税务规划,那就是“羊入虎口”，白白成为美国国税后(IRS)眼中待宰的肥羊。
当心家族财产变成美国全球追税对象
现在越来越多的中国家族为了继承人的培养，选择将第二代或第三代，送到美国留学。这些家族后代的未来,可能会学成后回到中国,也有很多选择留在美国工作,定居美国。这种情况会让家族的财务、遗传规划更为复杂,即便家族本身并未作整体移民,但有成员决定获得绿卡,变成美国公民都有可能让家族财产变成美国政府的全球追税对象。
道理很简单, 美国拥有全球最为复杂的税法制度，所有美国永久居民(“绿卡”持有者)及美国公民,在全球范围的收入及遗产、赠予所得,都须遵循美国税法,向美国联邦政府、州政府,甚至地方政府缴纳所得税以及遗产继承税。只要个人没有主动放弃绿卡或美国护照，绿卡没被吊销或被法院裁定有违反移民法规,美国国税局都会向他们在全球范围追税。
举个例子，如果一个中国家族资产都在中国,规模数亿人民币。父母都是中国国籍，家有两个孩子,一个在中国,一个移民到美国。父亲在去美国探望孩子意外过世时,根据遗嘱把一半家产留给母亲,剩下一半让两个孩子继承，已经移民美国的孩子不得不面对的跨境税务风险问题，可能需要缴纳最高40%的联邦遗产税。
这还不是最糟的，因为美国政府缴税只接受现金支付。要是遗产中大部分是流动性资产，只要变现相应价值资产便能缴税。若遗产主要是家族企业,仅有少量现金,那怎么办?即使想出售部分私营家族企业股权用于纳税,也难以立刻找到合适买家。更有可能危及家族企业的稳定经营。
划重点一:中国父母向美籍子女传承境内财富时，子女会不会产生美国赠与税/遗产税纳税义务？
很多客户在咨询过程中，总会提及他们非常担忧美国遗产税，而实际上，中国父母向美籍子女传承中国境内财富时，并不涉及美国联邦遗产税责任，只有当财产转移到美籍子女名下后，未来后代对财产的再继承才会面临高额的美国联邦遗产税，并且每次代际传承均受影响。
但是，在美国境外财产的赠与税和遗产税免税的前提是：作为赠与人或者遗产人的父母是非美国税务居民，切不能一不小心成为美国的税务居民。非美国居民和美国居民的身份分界点,在于“183天原则”。即个人在该日历年度在美居住超过31天,在过去3年居住超过183天，则在征税方面就失去了非美国居民待遇,转头根据美国居民身份征税。
下图为我们整理的2023年美国赠与税与遗产税明细
移民前信托当心5年期限
或许很多家族已经了解家族信托在于规避所得税和遗产税方面的功效并着手设立信托,有人设立境内家族信托，有人则设立了离案家族信托。不管设在那里，只要涉及移民美国,就需特别留意“五年期限”规则。
通常情况下,美国的税法不能管辖在其他国家或离岸设立的信托。因此，将中国资产装入信托后就能按照设计方案交付给已经移民美国的受益人。但是，一旦信托资产馈赠者本人,在设立信托后的5年内移民美国,那这些信托即便是在美国之外设立,也将转为受美国信托法律管辖,成为美国信托。
也就是说,如果家族长辈2016年在美国外设立信托,并将所有资产纳入信托。这时,该信托对于美国属外国信托。这位设立人在5年(2021年)后再移居美国,该信托仍属外国信托。但若因为状况改变,设立人在2021年之前移民美国,很不幸这时美国的税法将对该基金拥有管辖权,甚至还会追溯自设立以来的资产增值收入。
因此要想获得最佳避税效果，不仅要有设计良好的信托结构,设立时机同样重要。既然叫移民前信托,最好的设立时机便是财产赠予人和受益人都未移民美国之前要是家族信托设立时,受益人在美国的身份还是非美国居民,这时便能享受最大优惠:即使受益人转换身份成为美国永久居民,从信托获得的收入，依然可享受免税待遇。
假如客户设立的是中国境内的家族信托呢？能否把外籍子女作为国内家族信托的受益人呢？
划重点二、是否可直接将美籍子女作为家族信托受益人？
实际上大多数信托公司并未限制美籍子女作为家族信托受益人，但信托合同中会明确约定涉及税务申报及缴税责任由客户本人承担。
考虑到按照美国税法规定，美国税务居民在全球获得的收入，需按照美国税法规定被征收所得税、遗产税等，因此，即便美籍受益人通过境内家族信托中的境内银行账户获得信托利益，若不进行合理的税收筹划，上述获得的信托利益很有可能承担美国纳税义务（通常主要为高达37%的联邦个人所得税、40%的遗产税/赠与税），据此，如果境内家族信托需设置美籍受益人，可使用目前市场上流传较多的架构FGT（Foreign Grantor Trust，外籍赠与人信托）达到美国税务筹划效果。
FGT在海外离岸信托中较为普遍，即信托委托人为非美国税务居民，但是信托受益人中存在一位或多位具有美国纳税义务的美籍人士，通过FGT一方面可以使信托本身不作为一个美国税法下的纳税实体被课以所得税，同时在FGT委托人在世期间，FGT向受益人进行分配时，即便受益人为美国税务居民，也不会就信托财产分配被课以个人所得税或者赠与税。需要说明是，虽然FGT可以从美国税务角度达到税务筹划效果，但是美籍受益人还是需要在美国履行税务申报义务。
划重点三、国内美籍受益人家族信托如何进行架构优化规避美国税务风险？
国内家族信托能否调整成为FGT呢？理论上是可以的，有两种方式，第一，成立可撤销信托。委托人为为非美税务居民，受益人可为美国税务居民，此信托架构无资产隔离效果，分配到受益人名下仅需申报，无需缴税；第二，成立不可撤销信托，委托人为非美税务居民，受益人仅可为委托人及配偶；此信托架构有资产隔离效果，无法直接分配给子女，可分配给委托人后赠与子女，适合跨境婚姻家庭。
FGT既然可以解决受益人领钱要向美国交税的问题，那是不是可以马上做一个？
别着急，美国国税局可没那么好糊弄，FGT最大的难点其实是在委托人去世之后，FGT又成为了FNGT，也就是非美税务居民离世之后，信托又回到了美国税务居民的控制之下，美国国税局的手又伸过来了。
因此，委托人离世之后一般有三种处理方式。
第一，终止FGT，分配信托财产。这适合传承财富低于美国遗产税起征点的情况。作为遗嘱替代，规避繁杂冗长的涉外继承手续。但在美国税角度，与直接继承、赠与无区别；
第二，FGT转变成FNGT。当中国父母去世后，传承给美籍子女的境内财产也可能面临美国反避税条款的影响，产生的收益亦需缴纳美国联邦个人所得税。美国联邦税法下专门针对FNGT的“倒算规则”（Throw back rules）。
第三，成立新FGT。由另外一位非美税务居民设立FGT，受益人为美国税务居民。
很明显，国内美籍受益人信托FGT在委托人去世后，如果仅从美国税务筹划角度，实务中各类架构方案均有一定瑕疵，需视客户情况综合考虑。所以，现实情况是，拿了美国身份就别幻想着有尽善尽美的不给美国国税局交一分钱的传承方案了。
综合考虑家族信托的模式
在长期为全球家族策划家族信托的经历中我们发现,要想简单归纳出一个适合各家族的信托模式是不可能的。
信托本身需满足各个家族具体需要和对未来的愿景目标。在涉及移民计划时,各家族有着不同状况。若是单一继承人家族,问题就简单很多,只涉及是整体移民,还是让子女先移民。这时或许单一信托就能满足要求。
但有些中国家族已发展到第三代,而且在第二代时就有好几位继承人。这时可能有家族成员考虑移民美国,但也可能有其他成员想移民其他国家,如澳洲、新加坡或欧洲国家。这时,仅针对美国税法制度设计移民前信托就不是最明智的选择。要是单一家族针对多个国家的税务制度规划综合避税方式，或许结构又太过复杂。这种情况下,可以考虑按移居不同国家的家族分支,设计多个家族信托。这种多信托，并非是在当下便分割家族财产只是为了更经济有效地满足不同家族成员需要。
划重点四、家有“联合国”家族客户信托案例
举个实战案例，客户李先生，当地4S连锁店企业主，资产主要分布在国内，两段婚姻，前妻大女儿定居加拿大，即将结婚，现任太太有两个孩子，分别为美国籍、香港籍。在沟通之后，我们了解到客户有三大焦虑：
1.企业转型，如何避免企业经营风险影响家庭财富？
2.如何弥补对女儿的亏欠，让传承的财富成为对女儿的祝福？
3.国内财富传承给外籍子女需要提前考虑哪些税务风险？
家族财富保全方案：
1） 由于客户风险隔离是首要需求，因此我们设计了不可撤销信托，李先生作为委托人，香港籍儿子、配偶作为受益人，主要规避企业经营风险。考虑到美国税务风险，美籍儿子不纳入受益人，其份额由母亲代持。
2） 未来由母亲指定赠与给美籍儿子，财产转到美籍儿子名下无赠与税，但后续投资所产生的收益向美国税务局申报并缴税。
该方案的优点是操作简单，代持风险可控。但缺点也很明显，如国内财产转移到美籍儿子名下后，后续投资所产生的收益向IRS申报并缴税，如传
承的资产体量超过1170万美元，儿子未来面临美国高额的遗产税的影响。
考虑家族未来几代人的状况
同样的,既然家族信托是要满足未来家族发展需要，就要考虑未来几代的状况。这其中就要包含不幸的“白发人送黑发人”情况。在子女不幸早逝时,让孙辈隔代继承便是很多家族的首选。这在美国需注意隔代继承税问题美国各州对于这种隔代继承的免税范围都有不同定义这种情况下,便可在家族信托中加入朝代信托(Dynasty Trust)架构。
TIPS:朝代信托的好处
首先,朝代信托下的财产可合法避免每一代的遗产税。设立者使用的是免税的生前赠予额(后代对信托财产只有享用权而非所有权)长期下来积累大量财富。其次，每代子女的官司债权人或离婚配偶不享有信托财产。最后如有急需,朝代信托执行者可从信托中取钱。
另外,信托的基石是信任。要设家族信托,特别是涉及母国以外的其他国家,找谁来设计、信托执行、未来的修改都要特别谨慎。而一旦选择了合适的信托设计人,便要坦然公布所有资产状况和已设信托状况。
之前就有一位美国科技界大佬请杜邦设计家族信托，不过这时他并未提及依然持有那家重量级科技企业的股权。在完成信托设计最终审核时才警觉，这部分股权只是由原先的个人持股,转入了一个仍由大佬实际控制的慈善基金。这种状况的出现使得原先的信托设计不再合理。
“用人不疑，疑人不用”。既然选定了信托人,依然藏着掖着,不开诚布公,那就只有一个结果一一信托结构无法满足种需要。而之后再修改、调整,都会增加不必要的成本,并对财富稳定性带来潜在风险。
家族财富保全架构设计是一个动态变化的过程，没有一劳永逸的架构，信托架构的设立只是开始。没有一个传承工具是完美的，相较于其他传承方案，家族信托仍具定向传承、风险隔离等不可替代的功能，而家族的需求各不相同，税务规划不应凌驾于传承需求之上，而是在满足传承需求的前提下，尽可能地进行最优税务安排。
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